I.- EL MÉTODO CONTABLE

INTRODUCCIÓN

El término método queda referido al estudio del desarrollo, validación, y si procede, refutación de una teoría científica, aún cuando entendido de forma clásica, cabría entenderlo como aquellos procedimientos utilizados hacia la búsqueda de un verdad.

La Ciencia de la Contabilidad tiene una problemática propia y particular derivada de la consecución de su objetivo último, por lo que al igual que otras ciencias, debe llevar a cabo una serie de funciones específicas que podrían enmarcarse en el denominado método operativo de la misma. El profesor Cañibano (1996) señala al respecto que el método contable, es “un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observación la realidad económica, expresar en un lenguaje convenido los aspectos cualitativos y cuantitativos de dicha observación conforme a unas reglas que garantizan un determinado grado de objetividad, y procesar la información resultante siguiendo unos criterios que permitan obtener estados sintéticos que contengan agregados relevantes”.

La Contabilidad desarrolla una metodología específica para obtener y suministrar información del estado y evolución de determinadas realidades económicas; se materializa en las funciones de captación, simbolización, medida, valoración, representación, coordinación, agregación, que junto a las de análisis e interpretación, y sirviéndose inicialmente de un proceso de inducción que posteriormente se torna en deductivo, permite la obtención de la realidad económica revelada, representativa, en términos contables, de una realidad que mediante una simple observación se presentaría inexpresiva y desordenada.

Como a la Contabilidad le corresponde, pues, el conocimiento “lo más exacto posible de una realidad, principalmente económica, necesariamente se habrá de proceder, previo al desenvolvimiento de cualquier otra función tendente a este fin, a su captación, tanto en su aspecto estático como en su aspecto dinámico” (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985).

En este proceso metodológico, la Contabilidad también mide, para lo cual, utilizando toda una serie de conceptos fundamentales al respecto, crea un cuerpo de teoría que ordena tal problemática.

En relación con la medición se encuentra la valoración, ya que las magnitudes reales se presentan de una manera heterogénea, y con el fin de homogeneizarlas, se busca un factor de conversión que permita referir todas las magnitudes a una unidad común. Esta operación da lugar a la valoración.

Hasta ahora, las funciones referidas han permitido la homogeneización de los entes que se pretenden captar, pero, sin embargo, no se posee aún el reflejo idóneo para que la información elaborada arroje la utilidad deseada. Es por ello por lo que la Contabilidad ha de representar la fenomenología aprehendida a través de entes representativos o subrogados, fundamentalmente con la cuenta y el balance, que puedan transmitir su imagen con la fidelidad necesaria.

En el proceso de representación de la realidad económica acontece, además, un fenómeno: la interrelación y conexión que se establece entre los distintos elementos que la componen da lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al mencionado proceso de representación.

A través de un proceso de sucesivas agregaciones, conocido como agregación contable, se logra una imagen sintética y ordenada de la que poder obtener conclusiones, algo hasta ahora no conseguido.

La interpretación de toda la información que la Contabilidad ha suministrado culmina en el proceso metodológico contable, llegando con ello al conocimiento, no sólo de la realidad económica en un momento dado, sino de su evolución en el tiempo, así como de la bondad de la situación que la misma presente.

Según el profesor Calafell (1971), el proceso anterior, que él mismo denomina Proceso Metodológico Contable Integral, está integrado por dos subprocesos - el primero inductivo y el segundo deductivo - y otro intermedio entre ambos.

El primer subproceso se caracteriza por un razonamiento inductivo que culmina con la obtención del Balance, y dentro de aquel se distinguen dos partes fundamentales:

1) Una de naturaleza científica, en la que se lleva a cabo la captación,

simbolización, medida y valoración de la realidad económica. 2) Otra de naturaleza técnico-formal, que se ocupa de la representación, coordinación e integración de dicha realidad hasta llegar a la formulación del Balance de situación.

“La utilización del método inductivo queda patente en cuanto que la Contabilidad parte de la observación de hechos, fenómenos o realidades particulares, hechos contables susceptibles de ser captados y representados, de tal forma que, aislándolos de otros, los capta, interpreta, mide y valora, a través del análisis precontable. Así, mediante el empleo de entes conceptuales adecuados, resultan susceptibles no sólo de la utilización de los distintos sistemas contables llegándose, por sucesivas agregaciones, a la formulación de diversos estados contables, síntesis de esa realidad económica estudiada y máximos exponentes de esta operatoriainductiva” (RODRÍGUEZ ARIZA, 1992).

El segundo subproceso, por su parte, tiene lugar a partir del Balance y se caracteriza por un razonamiento deductivo que permitirá revelar la realidad económica en todos sus aspectos, constituyendo así el proceso de análisis contable. A su vez, en este subproceso se distinguen dos aspectos fundamentales:

1.-Análisis de la historia económica: se desprende de la Contabilidad, e implícitamente del Balance y documentos anexos. 2.- Análisis prospectivo o de expectativas: sirve de base en la toma de decisiones futuras sobre la gestión a realizar.

Además de ambos subprocesos, existe otro entre ellos que el citado autor denomina subproceso intermedio y que se ocupa de dos importantes problemáticas contables:

1.- La verificación o constatación contable en su doble aspecto técnico-contable y económico.

2.- La consolidación o integración contable de varias situaciones económicas en una sola situación.

Todo lo anterior -señala el profesor Calafell - debe tener como origen o punto de partida una organización contable, en la que se tengan presente todos los fines que pretenden ser alcanzados.

1. LA CAPTACIÓN CONTABLE.

El programa de investigación en que se desenvuelve actualmente nuestra disciplina, eminentemente formal, asigna a la misma la función de captación, o como afirma el profesor Calafell, “captar, considerando a la realidad desde un plano de observación, y por tanto, los estímulos que en dicho plano se perciben, los somete a cómputo y representación contable”.

Para el profesor García Martín (1984) la función de captación es “la primera manifestación que la ciencia contable tiene que efectuar, ya que trata de discriminar sobre los objetos que pretende conocer”.

Nuestra disciplina pretende, pues, el conocimiento de una realidad normalmente económica -como anteriormente expusimos- por lo que necesitará, previo a cualquier otro proceso, captar la fenomenología inherente a la misma para, con posterioridad, proceder a su representación. Por su parte, esta representación puede entenderse en un sentido de dualidad (FERRATER MORA, 1965):

-Bien como captación de un fenómeno presente por parte de un sujeto cognoscente, haciéndose así posible el conocimiento de aquel. -Bien como reproducción de percepciones no actuales, ya sea en la conciencia de ese sujeto cognoscente, o en otros medios que permitan su retención por un mayor plazo de tiempo, como sucede con la Contabilidad.

La primera de tales interpretaciones corresponde a la función objeto del presente apartado, que el profesor Calafell sitúa al comienzo del subproceso inductivo. La función de captación concebida como la actividad que permite aprehender la realidad -objeto material-cuya imagen se pretende transmitir, requiere, en opinión del profesor Rodríguez Ariza (1992), dos elementos: “un sujeto contable cognoscente que trata de captar, de aprehender, y un determinado objeto contable de conocimiento”.

Según el mencionado profesor, ha de destacarse que la importancia del sujeto cognoscente en el proceso de captación es fundamental, dependiendo dicha captación de su capacidad y limitaciones. Dado que en la captación interviene la conciencia, entra a formar parte de esta función un claro subjetivismo que, obviamente, se trasladará a la Contabilidad, introduciéndose, de este modo, el problema de los juicios de valor desde el estadio inicial del método operativo contable.

Tales juicios de valor, en opinión de Hutchison (1971) “simplemente proponen o defienden criterios científicos y su carácter de inevitables en cualquier actividad científica no invalida las pretensiones de objetividad y neutralidad de valor en las explicaciones o teorías a las que se llega a través de la investigación”.

Por su parte, en la segunda interpretación se identifica la función de captación con la de representación, y, aunque a ésta nos referiremos específicamente en líneas posteriores, se pone de relieve que para la misma, son necesarios los procesos previos de medición y valoración toda vez que “la representación implica medición, de donde se deriva el hecho de que, frecuentemente sea confundida esta última con los problemas de comprensión de fenómenos del mundo real. Sin embargo, el problema de medición es, estrictamente, un problema de representación que surge después de que las relaciones entre los objetos están completamente comprendidas” (REQUENA, 1977).

2. LA MEDICIÓN CONTABLE

La Contabilidad ha de desarrollar la función de medición, una vez captados la totalidad de elementos que configuran la realidad.

La práctica totalidad de la doctrina asume la vinculación expresa de la Contabilidad con la teoría de la medición; sirvan a tal efecto las importantes aportaciones de los profesores Ijiri y Mattessich.

Desde un punto de vista genérico, la función de medición se entiende como “la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas” (STEVENS, 1959), y más concretamente podríamos decir que la medición “implica un proceso de abstracción de algún aspecto de los sucesos, fenómenos o realidades a medir, que establece, por un principio de equivalencia una relación representativa con conjuntos similares o diferentes, que suelen tener una unidad del sistema fácilmente identificable y agregable. Las magnitudes que se pretenden medir constituyen propiedades de los objetos, diferenciándose fundamentalmente en función de la posibilidad de establecer escalas de medición o reglas para la asignación de numerales” (MALLO, 1979).

Para el profesor Ijiri (1967) lo más importante de la medición consiste en elegir “un conjunto especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una relación entre ellos. Podemos, pues, tomar un número y asignarlo como símbolo del objeto en cuestión como si éste tuviera una propiedad representada por aquél que es independiente de las propiedades que otros objetos tienen”.

La función de medición colabora, en Contabilidad, en la obtención de datos cuantitativos necesarios para una información precisa y objetiva, incidiendo, asimismo, en la rigurosidad de su método científico. En este sentido, el profesor López Díaz (1975) afirma, que una forma de acercarse “al concepto de medición consiste en tener en cuenta el aspecto teleológico del proceso cuya concreción real son los números. La validez de este planteamiento encuentra su mayor justificación en la generalidad que encierra.

De esta forma, la medida se nos presenta como una forma de lenguaje mediante la cual se representan los fenómenos del mundo real por números y relaciones entre números con la finalidad de dar rigor a las acciones encaminadas a modelarlo y a influir sobre él”.

El profesor Ijiri (1967), por su parte, estima que el proceso de medición está integrado por tres factores principales:

1.- Un objeto cuya propiedad va a ser medida.

2.- Un sistema de medición integrado por un conjunto de reglas e  instrumentos.

3.- Una persona que realiza la medición.

Figura : Factores del proceso de medición

A juicio del profesor Requena (1988), la aplicación de la medición a la ciencia de la Contabilidad, podría concretarse, en la “asignación de numerales al conjunto de fenómenos económicos pasados, presentes o futuros de una unidad, de acuerdo con reglas”, que se denominan escalas de medición, siempre que éstas cumplan las condiciones determinativa y de no degeneración, en el sentido de que sea posible la asignación de diferentes numerales a diferentes cosas o a una misma cosa bajo diferentes condiciones.

Una vez expuesta la proyección de la medición en Contabilidad, creemos oportuno, aunque sintéticamente, la mera descripción de las distintas clases de procedimientos y escalas de medición. A pesar de la pluralidad de criterios que pueden adoptarse como base para su establecimiento, seguiremos únicamente la propuesta de Stevens.

Este autor define cuatro tipos de escalas basando su discriminación en función a la estructura matemática de los grupos de transformación que las definen. De esta forma, llegamos a las escalas nominal, ordinal, de intervalo lineal y proporcional, donde cada una de ellas procede de la anterior mediante la introducción de ciertas restricciones de aplicación.

La escala nominal permite la discriminación de clases, mientras que la ordinal establece además una ordenación entre los distintos elementos, posibilitando hacer comparaciones entre los mismos. En tercer lugar, la escala de intervalos impone regularidad en el intervalo de clases, aún con carencia de la fijación del cero de forma unívoca. Por último, la escala de ratio o proporcional añade a la anterior la posesión del cero de forma unívoca.

La aplicación de múltiples escalas de medición en Contabilidad, conduce al profesor Cañibano (1979) a afirmar que “el método contable maneja una escala múltiple o multidimensional, ya que los datos sometidos al mismo son medidos de acuerdo con varias escalas cada una de las cuales expresa sus resultados en una distinta dimensión”.

Por su parte, y en cuanto a los diferentes procedimientos de realizar la medición, siguiendo al profesor Requena (1988), podemos distinguir:

1.- La medición directa, cuando la asignación de numerales se efectúa sin medición previa alguna.

2.- La medición indirecta, cuando la mencionada asignación necesita de la previa medición de otra u otras magnitudes.

A su vez, esta última es susceptible de dividirse en asociativa, derivada y por confianza. De entre ellas, la medición derivada es la que alcanza más importancia en nuestra ciencia, toda vez que la mayor parte de las magnitudes contables son de naturaleza compuesta y, por consiguiente, su medición ha de llevarse a cabo a través de los valores que tome la razón entre dos o más cantidades de otras magnitudes simples o compuestas e independientes de la que se pretende medir, pero ligadas a ésta por una ley que define la expresión funcional que describe su medición indirecta.

De todas formas, según un proceso de medición directa o indirecta, se determinará la medida física de la cantidad de las diversas magnitudes implicadas en la estructura circulatoria de la realidad económica objeto de atención por parte de nuestra disciplina.

La función de medición dará como resultado una serie de magnitudes de carácter heterogéneo que necesariamente deberán ser homogeneizadas, es decir, deberán referirse a un patrón de medida común. Éste suele ser la unidad monetaria, aún cuando podría utilizarse cualquier tipo de unidad. La homogeneización se consigue a través de la función de valoración, objeto de estudio y comentario en este epígrafe.

La profesora Piedra (1995) expresa en este sentido que "la necesidad del cambio y la dificultad de encontrar una unidad común de medida para las diferentes especies de factores que intervienen en los fenómenos económicos, conlleva la aparición del régimen de economía monetaria, surgiendo así el doble aspecto de la circulación de valores: real y monetario.

En este contexto, parece evidente que tanto la medición como la valoración se encuentran íntimamente relacionadas, resultando aún más patente esta vinculación dentro del ámbito contable, donde ambas se conjugan en la resolución de un mismo problema: el de la homogeneización de las magnitudes.

La expresión monetaria de una cantidad de cualquier magnitud requiere, previamente, la determinación de su valor físico al que le será aplicado el correspondiente factor de conversión".

El profesor Requena (1977) distingue en el proceso de medición monetaria tres momentos consecutivos:

La referida homogeneización de magnitudes físicas diferentes, nos permite la determinación de su valor. Ahora bien, en tal proceso consideramos un cierto precio, que posee un carácter relativo, y que normalmente viene expresado en unidades monetarias, pero que por su consideración de instrumento generalizado de la expresión del valor de los bienes resulta de alta utilidad y permite la factibilidad de los procesos agregativos que, con posterioridad, tienen lugar dentro del método operativo contable.

La doctrina viene dando soluciones al problema de alcanzar la necesaria homogeneidad en la información suministrada por la Contabilidad.

Entre ellas se encuentran las del profesor Ijiri, que cuestionan la indispensable necesidad de la valoración de nuestra disciplina. Dicho autor considera que todos los fondos y flujos que intervienen en la estructura circulatoria de la empresa son susceptibles de representarse mediante tres formas: enumeración, medición física y valoración.

En palabras del profesor Fernández Pirla (1976) "todo proceso de valoración es complicado por la relatividad que el mismo entraña, pero esta nota de incertidumbre se acentúa, sin duda alguna, cuando se trata de las valoraciones en la empresa...", aunque "todo lo dicho no debe interpretarse en el sentido de que las valoraciones en la empresa no pueden realizarse".

Por "la consustancial naturaleza de las magnitudes contables, la práctica de la valoración monetaria de sus cantidades entraña la necesidad de desarrollar sus procesos en base a un conjunto de normas de procedimiento que permitan garantizar, para el valor obtenido, el mayor grado de exactitud y veracidad, máxime cuando, independientemente de la relatividad intrínseca de las mismas, la propia esencia de la valoración y su posible multiplicidad de fines, agrega nuevos obstáculos en la adopción de las que proceda aplicar en cada caso como factor de conversión de las medidas físicas en monetarias" (REQUENA, 1988).

De todas formas, debe quedar garantizada el máximo nivel de rigurosidad, independientemente de la posible controversia resultante de la elección de un determinado sistema de medición, ya que, "por la consustancial naturaleza de las magnitudes contables, el proceso práctico de la valoración monetaria de sus cantidades ha de llevarse a cabo, necesariamente, en base a un conjunto de normas y procedimientos que presten la necesaria armonía y homogeneidad a esta formulación contable, habiéndose desarrollado por parte de la doctrina toda una serie de criterios o normas de actuación que se constituyen como base de cualquier valoración. El sustrato latente en todo este conjunto de criterios no es sino el producto de un proceso creativo, por parte de la doctrina contable, al objeto de alcanzar una cada vez mayor fiabilidad y perfeccionamiento en la elaboración de la información que ha de suministrar la Contabilidad" (RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).

Otro factor de distorsión, que afecta al problema de la valoración monetaria, es la inestabilidad en la que se encuentra inmerso el factor de homogeneización que puede proceder aplicar en cada situación para la conversión de las unidades físicas en unidades monetarias. Al respecto, considera Quesnot (1974) que "el edificio de la Contabilidad descansa sobre la equivalencia de los valores, y la primera condición de esta equivalencia es la estabilidad de la moneda. Tan pronto cesa dicha estabilidad, la Contabilidad pierde todo su valor. Desprovista de significación, se convierte en ficción, y los balances ilusorios que la traducen, lejos de proporcionar la expresión de la situación de las empresas, no son sino instrumentos sistematizados de error”.

El profesor Fernández Pirla (1970) señala, en este sentido, que toda formulación contable descansa en el postulado fundamental de permanencia en el patrón monetario de medida, y afirma, que cuando la estabilidad monetaria queda alterada, la Contabilidad pierde su significado, su función representativa, y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no comparables entre sí, porque vienen expresados en distintas unidades monetarias de medida que están dadas por los diversos poderes de adquisición del dinero correspondiente a las fechas en que fueron realizadas las inversiones".

Existe, por otra parte, un conjunto de principios que deben presidir los procesos de valoración, para garantizar el mayor grado de exactitud y veracidad.

En este contexto, son notables las aportaciones de numerosos autores en pro de conseguir el establecimiento de convenciones y normas de aplicación generalizada. Entre otros, podríamos citar a Mateo Pantaleoni, Moonitz, Paul Grady, Paton y Little, Sanders, Hatfield y Moore, en el ámbito internacional, y a los profesores Cañibano, Gonzalo Angulo y Cea, en el nacional. Igualmente, merecen especial reseña el informe Trueblood y las normas del International Accounting Standars Commitee (I.A.S.C.), las de la Cuarta Directriz de la Comunidad Económica Europea, los principios de la Asociación Española de Contabilidad y Administración (A.E.C.A.) y los principios y normas de valoración del Plan General de Contabilidad de 1990.

4. LA REPRESENTACIÓN Y COORDINACIÓN CONTABLE

La Contabilidad, una vez realizadas las funciones de captación, medición y valoración de las diferentes magnitudes que constituyen la realidad objeto de estudio, procede la representación de la fenomenología captada.

La complejidad de la realidad objeto de la ciencia contable imposibilita o dificulta el conocimiento directo de sus diferentes estados, y por tanto, el análisis prospectivo y retrospectivo de los mismos. Ante tales circunstancias, la Contabilidad se ve obligada a acudir a la utilización de entes representativos con la única finalidad de transmitir su imagen con la fidelidad necesaria.

Además, si partimos de la idea de una aprehensión por observación directa del principal en cuestión, en cuanto dicha percepción hubiera de ser trasladada en el tiempo, la memoria resultaría insuficiente, por lo que se exigiría el uso de subrogados con la exclusiva misión de representar a un principal.

Para el profesor Requena (1988), estos subrogados tienen que poseer dos características:

1.-La identificabilidad. Esta implica necesariamente la posibilidad de percepción, a través del subrogado, de todos y cada uno de los aspectos del principal, sino que se concreta realmente en aquéllos que puedan ofrecer interés (CHAMBERS, 1966b).

2.-La temporalidad. Esta ofrece la posibilidad de manifestarse en un triple aspecto: antecedente, presente y consecuente, según que la representatividad del ente subrogado transmita una imagen pasada, presente o futura del principal a que corresponde.

Por representación, desde un punto de vista general, se entiende los diversos tipos de aprehensión de que puede ser suceptible un objeto o realidad. Sin embargo, en un sentido más restringido, podría concebirse como "figura, imagen, idea o símbolo que sustituye a la realidad, sea esta presente, pasada o futura. Por tanto, la representación requiere de la utilización de algún tipo de símbolo, elemento sensible que se toma como signo figurativo de otro, real o no, por razón de una analogía que el entendimiento percibe entre ellos o de una convención, lo que en nuestra cienciase concreta, fundamentalmente, en la cuenta" (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985).

En conclusión, y en cuanto a su definición, la Contabilidad podría entenderse como "un subrogado genérico de primer orden, integrado por un conjunto de subrogados de órdenes inferiores, susceptibles de aplicación en la transmisión de la imagen de principales cuya estructura resulte compatible con los principiosgenerales de su metodología científica" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).

Las cuentas, por su parte, no son más que subrogados de orden inferior, de que se vale la Contabilidad para la transmisión de esa imagen.

En definitiva, mientras la Contabilidad constituye el subrogado con mayor nivel de agregación, representativo de la realidad misma, las cuentas representan a los diversos grupos homogéneos de elementos económicos que la integran. Queda por ello claro que la cuenta permite llevar a cabo la captación de la fenomenología inherente a dicha realidad, cualitativa y cuantitativamente, en forma antitética, de manera que posibilita también desarrollar una función clasificativa, numérica e histórica.

A fin de que la información obtenida resulte integral y armónica, es preciso, simultáneamente al proceso de representación, otro de conjunción e interrelación, con el objeto de coordinar la fenomenología captada a través de las cuentas.

Sin embargo, la representación no sería un proceso completo ni adecuado si no se llevara a cabo además la coordinación de la fenomenología captada. “En cuanto que cada una de ellas representa una de las clases de equivalencia integradoras de la unidad económica y, por tanto, un aspecto parcial de la misma, se hace necesario un ulterior proceso de coordinación que armonice la dispersa realidad captada, de forma que se obtenga la imagen veraz de la unidad, considerada como un todo. De no ser así sucedería como en un puzzle en el que, aun teniendo todas sus piezas, éstas se hallasen dispersas y sin orden, no formando más que un caos del queno podría obtenerse conclusión alguna” (RODRÍGUEZ ARIZA, 1992).

La Contabilidad cumple esta importante función de representación­coordinación según diferentes métodos, aunque todos ellos descansan sobre el principio de la dualidad, que, de alguna forma, ya se hallaba implícito en la partida doble de Pacciolo, aunque de modo alguno ha de identificarse con ésta.

Los profesores Carrasco Díaz y García Martín (1986), inciden en la delimitación de la partida doble y la dualidad afirmando que desde el año 1494 hasta nuestros días, “han aparecido, con distintas finalidades, nuevos instrumentos de control y clasificación con una estructura bidimensional o dual, y con aplicación fundamentalmente al campo macroeconómico, que presentan dualidad sin partida doble. De lo que se infiere que todas las técnicas de clasificación dual tienen un substrato común -principio de dualidad-haciéndolas iguales en lo principal, y diferentes en el hecho concreto de su aplicación, como consecuencia de la finalidad perseguida por ellas. La partida doble, pues, es una forma de concreción de los registros contables y desde luego no es el principio de la dualidad, aunque se valga de él”

El profesor Ijiri (1967), por su parte, y en cuanto a los principios implícitos en la partida doble, nos manifiesta que no puede decirse que hayamos explotado completamente los fundamentos matemáticos, filosóficos y prácticos del sistema de la partida doble. Por ejemplo, no está aún claro si hemos comprendido:

1.- Que hay dos tipos de partida doble, que pueden ser denominadas como partida doble clasificativa y partida doble causal.

 2.- Que la partida doble clasificativa puede ser lógicamente extendida a partida múltiple por medio de la incorporación de más de dos clasificaciones.

3.- Que la causalidad entre un incremento y un decremento es lo que hace doble al sistema de doble entrada.

 4.-Que el sentido real del sistema de partida doble no está en su propia perfección, en sí mismo, sino más bien en su impacto sobre nuestro pensamiento al forzarnos a buscar los lazos causales entre los cambios de los elementos.

Por su parte, para el profesor Cañibano (1979) el principio de dualidad “puede considerarse como una conquista del método que se aplica para lograr un conocimiento estructurado y sistemático de la realidad económica”, de tal forma que conlleva el importante principio contable de la coordinación, ya que “proporciona una estructura conceptual para una clasificación bidimensional”. El profesor Mattessich (1964) concreta la esencia del mismo “en una propiedad bidimensional que permite una doble clasificación en un conjunto de clases”.

Entre las diferentes formas en que la Contabilidad puede conseguir sus fines propuestos, exponentes de los referidos métodos de representación, se encuentra la Contabilidad convencional -que engloba a la denominada Contabilidad clásica, a la Contabilidad matricial y a la Contabilidad vectorial-, la Contabilidad funcional y la Contabilidad sagital o por net-work (REQUENA, 1988). Todas éstas, como apunta el profesor García García (1972), son otras tantas versiones, con diversos alcances y riqueza estructural, del mismo modelo contable, constituyendo expresiones que abarcan distintos contenidos, logrando tal tipología un mayor alcance del que se derivaría exclusivamente de su consideración desde el plano de la representación contable.

Por tanto, en conclusión, el referido principio de dualidad se considera como una conquista del método empleado para conseguir un conocimiento estructurado y sistemático de la realidad económica, de forma tal que conlleva el importante principio contable de la coordinación pues proporciona una “estructura conceptual para una clasificación bidimensional” (CAÑIBANO, 1979), cuya concreción registral puede llevar a cabo a través de diversos métodos de representación contable.

5. LA AGREGACIÓN CONTABLE.

Realizadas las funciones de captación, medición, valoración y representación, es necesario un proceso mediante el cual, y a partir de diversas agregaciones o sumas, se obtengan unos estados sintéticos, que en la literatura contable recibe la denominación de proceso de agregación contable, en aras de la consecución de una visión más sintética y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones.

“Sin embargo, en todas las funciones que desarrolla la Contabilidad para el cumplimiento de sus fines, tales como las ya tratadas de captación, medida, valoración, representación y coordinación, interviene de una u otra forma elfenómeno de agregación (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985), siendo así como creemos debe interpretarse esta importante función contable; es decir, como aquella, que a través de todo el proceso contable, nos lleva, desde la más simple expresión de la realidad dispersa, a la síntesis representativa de una situación conjunta de la misma.

Como señala el profesor Rodríguez Ariza (1992) la propia captación implica una abstracción agregativa de percepción de la realidad, para facilitar su conocimiento; la medición y valoración son, asimismo claras manifestaciones de la referida función, toda vez que, si esta última conlleva una agregación de magnitudes, tras su adecuada ponderación a través del precio, aquélla es, precisamente, muestra evidente de un acto agregativo en cuanto que permite pasar de lo complejo a lo simple debido a la relación subyacente existente entre ambas funciones. La representación y subsiguiente coordinación de la realidad constituyen, en sí mismas, un fenómeno agregativo, habida cuenta que sólo en la harmonización de los hipotéticos entes inconexos transmisores de la imagen de la realidad de que se trate, cabe hallar una expresión representativa integral capaz de suministrar la información que se necesite”(PIEDRA HERRERA, 1995).

En el proceso agregativo, el primer estadio lo constituye la cuenta, convirtiéndose así en el agregado contable mínimo de máxima homogeneidad, por cuanto la Contabilidad realiza ya una primera agregación al sintetizar y representar la interacción económica en el elemento conceptual cuenta.

Según el profesor Calafell (1972b), con “con las cuentas elementales y el método para su coordinación se formaron unos subsistemas de cuentas que debidamente integrados permitieron una doble agregación: de una parte, fue posible agregar subsistemas de cuentas de naturaleza homogénea (financiación, inversión, producción de coste, etc.), formando sistemas integrales; y por otra parte, podían agregarse todos los sistemas de cuentas de naturaleza distinta que hacía referencia a un mismo ente y obteniendo el sistema contable integral del mismo”. En este sentido, a la agregación, en el primer sentido, la denominaremos agregación objetiva -o de magnitudes homogéneas- y genera, con el método de partida doble utilizado, una síntesis periódica (día, mes, etc.). Igualmente, la agregación del segundo tipo -y que el mencionado autor denomina como subjetiva-, produce otra síntesis. Así, a cada síntesis de una o varias cuentas se le denomina balance, que se configura como el segundo elemento conceptual de la Contabilidad.

Sin embargo, además, “ha de tenerse presente que cabe formar tantos estados contables -agregados contables- como partes que se establezcan en el conjunto total de cuentas establecido para la representación de la realidad de una unidad económica, siempre y cuando, claro está, tales agregados sean susceptibles de suministrar algún tipo de información útil” (PIEDRA HERRERA, 1995). Como afirma el profesor Requena (1973), independientemente de la cuenta -como agregado primario de información- y el balance -como agregado integral-, existirán tantos otros agregados intermedios -estados contables-cuantos subsistemas de información quepa imaginar”. Según el profesor Calafell (1972a), todos ellos surgen de los “inputs, de información procesados”; de ahí que “quepa una doble clasificación: estados contables primarios, que son los que para un sistema pueden considerarse como normales resultantes de la operación finalística primaria del mismo; y estados contables secundarios, obtenidos por agregación posterior de los estados primarios (consolidación de cuentas, de balances, estados de situación neta, etc.)”.

Incluso podría considerarse que, la Contabilidad, por su propia naturaleza, posee las “características atribuibles a un modelo simplificado, no queriendo ello decir que la misma se constituya en la representación de un modelo detallado, sino, directamente en una simplificación de la realidad, con el consiguiente fenómeno de la agregación que ello conlleva. Inherente a esta concepción de la Contabilidad como modelo resulta que, en su conjunto, puede ser considerada como agregadoglobal” (RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).

También, parece oportuno reseñar que, junto a este carácter agregativo que otorga a la Contabilidad su concepción como modelo, el procedimiento seguido por un método operativo resulta especialmente agregativo. Por un lado, porque las funciones que se desarrollan en su seno ostentan tal naturaleza, y por otro, porque, a partir de sucesivas agregaciones que parten del elemento conceptual cuenta, se obtiene una visión sintética y adecuada de la realidad de que se ocupa(RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).

En otro orden de ideas, y ante el hecho de la vinculación de un gran número de empresas en las economías actuales, la Contabilidad desarrolla un cuerpo teórico que le permite seguir representando lo más exacta y objetivamente posible esa realidad y que se ha venido a denominar Consolidación, Agregación o Integración de Estados Contables 1.

Estamos asistiendo, por tanto, a la agregación de los estados económico­financieros de un conjunto de empresas que son jurídicamente independientes pero que desde una perspectiva económica están integradas en un mismo grupo de decisión.

Estamos ante una nueva manifestación de los procesos agregativos que la Contabilidad efectúa en su seno, y que a partir de las cuentas y pasando por los diferentes estados contables que pueden obtenerse, da lugar a la formación de unos nuevos agregados representativos de la situación de un conjunto de empresas vinculadas entre sí y que conforman, a su vez, una unidad; esto es, un grupo de sociedades.

Sin embargo, las funciones agregativas descritas anteriormente encuentran su concreción en diferentes fases del proceso metodológico de la Contabilidad. Así mientras que la agregación que configura la cuenta y la que, desde ésta, conduce al balance corresponde al proceso inductivo, el último de los fenómenos agregativos referidos integran una de las dos manifestaciones del subproceso intermedio.

6. LA INTERPRETACIÓN CONTABLE.

Tomando como punto de partida la compleja y heterogénea realidad objeto de estudio por la Contabilidad, se llega a una síntesis coherente de la misma mediante una serie de funciones, que con anterioridad hemos comentado, con un procedimiento eminentemente inductivo. Sin embargo, no será completo el método operativo contable si éste no desarrollara además un conjunto de operaciones con las que sea posible extraer conclusiones válidas y fiables acerca de la compleja fenomenología captada. En definitiva, se trata de poner de manifiesto la información obtenida sobre el estado y evolución de la unidad económica analizada de manera que tal interpretación sirva de base para la adopción de decisiones.

El profesor Rocafort (1983) piensa que dicho proceso que se caracteriza por su aspecto deductivo, permite "conocer las relaciones de causa a efecto que han motivado la situación presente, distinguir aquellos aspectos que han sido positivos, y que conviene reforzar, de aquellos otros que tienen significación negativa, que conviene controlar, anular o cambiar. Corresponde, por tanto, establecer un tratamiento que nos permita dar un pronóstico de curación o mejoramiento de la salud empresarial".

Esta función de interpretación, por parte de la doctrina recibe la denominación de Análisis Contable. A juicio del profesor Cañibano (1996), consiste "en el estudio comparativo de la información contenida en los diferentes estados contables, con el fin de extraer conclusiones sobre la situación económica-financiera de la entidad a la que pertenecen, haciendo uso de aquellos instrumentos técnicos que facilitan las antedichas comparaciones".

Para el profesor Fernández Gámez (1987), el Análisis Contable descansa sobre dos pilares fundamentales:

Además, como destaca el profesor García Martín (1984), se precisa que "el conjunto de datos numéricos a tratar se presenten adecuadamente ordenados y sistematizados, para que la opinión que de los mismos se emita sea lo más racional, objetiva y coherente, permitiendo así explicar suficientemente las esencias o causas primarias del desenvolvimiento de la unidad económica".

Si bien, como indica el profesor Calafell (1971), es muy frecuente que el análisis contable, "en su parte interpretativa se valga de conocimientos contables que el balance nunca nos puede reflejar, dada su naturaleza implícita, fijando conclusiones de carácter económico-financiero, jurídicas, técnicas o fiscales, para llegar a las cuales es preciso ampliar el análisis deductivo a otros muchos extremos, a todos aquellos que la Contabilidad como visión histórica del acontecer empresarial nos puede suministrar, y que si bien todos ellos han dado lugar a la formación del balance, en éste no se encuentran expresamente puesto de relieve, por lo que se debe acudir a otras fuentes explícitas, a otros instrumentos contables, mostrándonos una vez más el valor de la Contabilidad, de toda ella, como instrumento de investigación microeconómica fundamental".

Además de la dirección de la empresa, "los usuarios externos son fundamentalmente los destinatarios de la Contabilidad Financiera, y constituyen un grupo con cierto grado de heterogeneidad y, por tanto, con objetivos particulares diferentes" (LÓPEZ DÍAZ Y MENÉNDEZ MENÉNDEZ, 1991).

La empresa recibe unos recursos financieros de personas o entidades que, en la mayoría de las ocasiones no tiene contacto directo con la misma, ya revistan la denominación de acreedores o la de titulares de participaciones del capital social. Pero, aparte de éstos, puede haber otros grupos e instituciones sociales interesados en la marcha o evolución de la empresa en cuestión, por las implicaciones de diversa naturaleza que la misma tiene con su entorno social. Todos estarán interesados en mayor o menor medida, en la marcha de la empresa, según las repercusiones que para cada uno de ellos tenga dicha sociedad, por lo que tendrán obviamente unas determinadas necesidades de información.

En este sentido, pudiera plantearse qué derecho asiste a los agentes económicos no vinculados a la gestión de la mencionada empresa para adentrarse en las interioridades de la misma. Con independencia de razones de seguridad pensamos, que en un gran número de circunstancias, esa información se da o deberá darse debido a que la empresa no es un agente aislado del mundo: ella, al igual que cualquier persona individual o social, está interrelacionada con su entorno y sin él no tendría razón de existir, de ahí la cada vez mayor exigencia de la misma para aquellos grupos sociales que la justifican.

Las necesidades de los usuarios determinan cuáles son los objetivos de la información, de ahí que éste deba responder a unos principios contables, previamente diseñados, al objeto de que la misma pueda satisfacer suficientemente a sus receptores de información.

Por su parte, AECA (1992a) enumera también un conjunto de características cualitativas que debe reunir la información contable, y que denomina requisitos, los cuales transcribimos seguidamente:

1. Identificabilidad. Los estados contables periódicos se refieren a sujetos económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Deben mostrar expresamente los datos de identificación contenida en ellos.

2. Oportunidad. La información contable debe ofrecerse a los decisores económicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en inútiles para la aplicación a la que están ordenados. La fijación de los plazos de presentación de los estados contables es materia de juicio que corresponde, en todo caso, señalar a los órganos pertinentes de la unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele establecer unos plazos para la presentación de los estados contables periódicos.

3. Claridad. La información contable debe ser mostrada en términos claros y asequibles , con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utilización de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normalización contable favorece substancialmente la claridad de la información, al generar unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminología y criterios de elaboración.

4. Relevancia. La información ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real, para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente, ha de ser completa, para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopción de decisiones.

5. Razonabilidad. La información contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad económica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable de los mismos. La mayoría de los sucesos económicos se prestan a diversas conjeturas, no son medibles con entera precisión, dependen de sucesos aleatorios, etc. Por lo tanto, basta con que los estados contables alcancen una exposición razonable de los hechos que tratan de representar. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta de los principios contables que inspiran su elaboración.

6. Economicidad. La información contable es útil para el proceso de adopción de decisiones, pero, al mismo tiempo, su obtención ocasiona costes. La información que ha de proporcionarse a los decisores económicos debe tener en cuenta el criterio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos que pueden favorecer un conocimiento más detallado de los hechos por parte de los respectivos decisores.

7. Imparcialidad. La información contenida en los estados contables periódicos ha de elaborarse con la intención de que sea absolutamente neutral e imparcial, es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos destinatarios y en perjuicio de otros.

8. Objetividad. La información contable ha de elaborarse utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al máximo la introducción de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de concreción y consistencia del sistema de procesamiento contable para producir automáticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. La información contable posee un grado de objetividad suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, dentro de un mismo sistema de información, y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos datos análogos entre ellos.

9. Verificabilidad. La información contenida en los estados contables debe ser susceptible de control y revisión, interna y externa. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control interno que efectivamente regulen las diferentes operaciones que desarrolla la empresa y el propio sistema de procesamiento de la información contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la información de ser sometida a comprobación a través de pruebas pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garantía necesaria para sus usuarios respecto al cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la información y a la correcta aplicación de los principios contables que sirven de base para su elaboración; esta garantía es máxima cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa.

A este respecto son interesantes las características que la información contable debe revestir a juicio del profesor Cañibano (1996): debe ser oportuna, esto es, publicada a tiempo, al objeto de que pueda ser útil a sus futuros receptores; debe ser clara y asequible, ya que los destinatarios de dicha información no tienen por qué ser especialistas en materia contable; relevante y completa, dado que debe poner de manifiesto cuestiones de interés para el futuro destinatario, así como no ocultar parcela de la misma. En resumen, “las normas dirigidas a regular cómo se deben presentar los estados contables-financieros deben tener muy en cuenta los anteriores requisitos, sin olvidar en ningún momento que el contenido de dicho estados debeser eminentemente sintético” (CAÑIBANO, 1996).

Por su parte, la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea (1978), señala en su artículo 2º algunas de las características que la información debe poseer: “Las cuentas anuales deberán establecerse con claridad y de conformidad con la presente directriz; las cuentas anuales deberán dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad; cuando la aplicación de la presente directriz no sea suficiente para dar la imagen fiel señalada anteriormente se suministrarán informaciones complementarias”.

Como resumen de lo anterior, nuestro Plan General de Contabilidad (1990) en el apartado 10 de su Introducción establece que “la información contenida en las cuentas anuales debe ser:

-Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios.

-Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información, que iría en contra de la característica anterior.

-Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada, a fin de cumplir el objetivo que se pretende.

-Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.

-Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios, y no con un desfase temporal significativo.

Asimismo, en el apartado 13 de la referida Introducción señala que “la cuarta parte del Plan General de Contabilidad se refiere a las cuentas anuales, materia del máximo interés por ser la culminación del desarrollo contable del ejercicio y porque constituyen el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos y sociales”:

-El Balance, que presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales activas y pasivas al final del ejercicio económico.

-La cuenta de Pérdidas y Ganancias, que determina el resultado de la empresa y las causas que lo han originado.

-La Memoria, que comenta el contenido de las anteriores facilitando su correcta interpretación. Dentro de la misma se incluye el cuadro de financiación donde se muestran separadamente los orígenes y las aplicaciones de fondos, así como la variación del circulante.

No obstante lo anterior, pensamos que, aunque es un avance con respecto a la concepción sobre la información contable existente en Europa, pero principalmente en España, muchas de las empresas, como consecuencia de la cada vez mayor presión social, se ven éticamente obligadas 2 a completar, con otros estados contables, la información contenida en los anteriores. De ahí que podamos suscribir la opinión de los profesores López Díaz y Menéndez Menéndez cuando afirman que “los informes contables emitidos por las empresas son muy diversos, pudiendo apreciarse que con el paso del tiempo se hace habitual el uso de nuevos documentos con los que se intenta satisfacer las necesidades de información que van surgiendo como consecuencia de la evolución que experimenta el entorno económico en el que la empresa realiza su actividad; asimismo, la incorporación de nuevos documentos tiene la finalidad de adaptarse mejor a las necesidades particulares de los diferentes grupos de usuarios externos. Los estados contables básicos emitidos por la empresa son los siguientes: el balance, la cuenta de resultados, el estado de origen y aplicación de fondos (conocido también como estado de cambios en la situación financiera), el estado de cash flow, el estado de variación del neto y el anexo, o memoria. Además de los anteriores informes existen otros muchos, si bien no son utilizados con tanta generalidad. Entre éstos podemos mencionar el estado de valor añadido, el estado de variación de la inversión, el estado de transacciones con organismos oficiales, etc.” (LÓPEZ Y MENÉNDEZ, 1991).